新收入準則下收入確認由總額法改凈額法對稅收的影響

新收入準則自2018年開始首先在境內外上市的公司執(zhí)行，到2021年所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市公司，財政部會計準則委員會發(fā)布了新收入準則案例，其中最引人注目的收入準則應用案例是：主要責任人和代理人的判斷案例；同時證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》的1-15 按總額或凈額確認收入，這兩個部門的規(guī)定是一致的，并導致一些企業(yè)由按總額法確認收入須改按凈額法確認收入，如：零售百貨行業(yè)聯營模式下的收入確認；以購銷合同方式進行的委托加工收入確認等。收入確認由總額法改凈額法對稅收有何影響呢？我們一起看一看。

一、凈額法對增值稅銷售額的影響

新收入準則下按凈額法確認收入與增值稅差額征稅有一定的相似性。增值稅差額征稅是營改增后對一些特定行業(yè)或特定經濟業(yè)務實行差額征稅，解決某些行業(yè)或特定業(yè)務無法取得增值稅進項專票抵扣而重復征稅的問題，如：

1.主要成本是人工成本而無法取得進項專票的勞務派遣；

2.旅游服務可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額；

3.銷售2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

……

企業(yè)可以選擇差額征稅的項目，在會計核算上無論是采用總額法還是凈額法，增值稅銷售額均應按差額計算；不屬于差額征收的項目，企業(yè)在會計核算上無論是按總額法還是按凈額法，增值稅銷售額應按全額確認。因此，實務中會出現增值稅銷售額與會計確認的收入金額不一致的情況。如：旅游服務會計上按總額法確認收入，而增值稅按差額確認銷售額；零售百貨行業(yè)聯營模式下按凈額法確認收入，而增值稅按總額確認銷售額。

二、凈額法對企業(yè)所得稅的影響

雖然會計上實行了新的收入準則，發(fā)生了很大的變化，但是企業(yè)所得稅對收入的確認，目前仍按國稅函[2008]875號文件的相關規(guī)定執(zhí)行，該文件中規(guī)定的收入確認原則與2006年舊收入準則基本一致，稅會差異小。但未對總額法和凈額法作出相關規(guī)定，2021年新收入準則全面實施后，按照新收入準則按凈額法核算的企業(yè)，在企業(yè)所得稅上收入的確認是否與新收入準則的會計核算保持一致，財政部和國稅總局沒有明確規(guī)定，成為實務中爭議的焦點。

執(zhí)行新收入準則產生稅會差異，根據《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2020年第24號）附件的填報說明規(guī)定，應填報“A105000《納稅調整項目明細表》第45行“六、其他”。

如果根據新收入準則會計核算上按凈額法，企業(yè)所得稅法按總額法，則產生的稅會差異在企業(yè)所得稅匯算清繳時，根據上述規(guī)定，不需要相應的調增營業(yè)收入和營業(yè)成本，應統(tǒng)一在第45行“六、其他”調整。

因此，會計核算收入由總額法改按凈額法，會對以營業(yè)收入為計算基數的費用稅前扣除產生影響，如：業(yè)務招待費、廣告宣傳費、傭金等，凈額法下計算的業(yè)務招待費、廣告宣傳費、傭金的扣除限額遠低于總額法下計算的扣除限制，這對企業(yè)是非常不利的。但是，無論是采用總額法還是采用凈額法核算收入，并不影響企業(yè)的利潤總額。

作者：裴老師（正保財稅咨詢師）